Sélectivité d’une mesure fiscale ou l’art de viser le bon référent : le pourvoi Lowel financial du 28/06/2018.
Par François GAGNAIRE Consultant Aides d’Etat Conseil
Le droit positif relatif à la sélectivité de certaines mesures fiscales :
Le pourvoi Lowel Financial (ex GFKL) du 28 juin 2018 sur l’arrêt GFKL du 4 février 2016 mérite que l’on s’y arrête.
Nous avions commenté l’arrêt GFKL (lien hypertexte vers l’arrêt) qui était très éclairant sur le raisonnement tenu par la Commission européenne à propos du caractère dérogatoire (et donc sélectif) d’une mesure fiscale dans le contexte du droit des aides d’Etat. Pour rappel, ce dernier exige pour son application, que l’aide soit sélective en ce qu’elle favorise certaines entreprises ou certaines productions.
Une mesure fiscale a toujours une origine étatique et a toujours un effet négatif sur les échanges et la concurrence. Mais, une mesure fiscale a priori sélective (sélectivité prima facie), ne l’est pas forcément.
Le raisonnement suivi par la Commission et clairement exposé dans l’arrêt GFKL du 4 février 2016 mérite d’être rapidement rappelé. La sélectivité d’une mesure fiscale se détermine en trois temps.
1/ Identifier et procéder à l’examen du régime fiscal commun ou « normal » applicable dans l’État membre concerné (détermination du régime fiscal de référence).
2/ Démontrer que la mesure fiscale en cause déroge audit régime commun, en introduisant des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce régime commun, dans une situation factuelle et juridique comparable.
À l’issue de ces deux premières étapes de l’examen, une mesure peut être qualifiée de sélective prima facie ».
Mais cette présomption de sélectivité « prima facie » dont la démonstration est à la charge de la Commission tombe si l’État qui a introduit une telle différenciation entre entreprises en matière de charges démontre que cette différenciation est effectivement justifiée par la nature ou l’économie du système en cause ».
Rappel des faits :
L’Allemagne comme tous les Etats membres dispose d’une règlementation sur l’intégration fiscale et les reports de déficit au sein des groupes. Cette règle a permis à certains groupes de racheter des entreprises déficitaires afin de diminuer leurs impôts (déduction des pertes fiscales de la filiale déficitaire par consolidation des comptes). Au final, ces entreprises déficitaires peuvent donc devenir « de bonnes affaires » même si elles n’ont plus aucune activité.
Afin d’éviter la création d’un marché de rachat des entreprises déficitaires à des fins fiscales, l’Allemagne promulgue une loi limitant fortement les possibilités de consolidation des déficits des entreprises en difficulté par d’autres entreprises saines (règle de la non mise en valeur des pertes). Cette loi comporte en son article 8c plusieurs dérogations à la règle dont : la « clause d’assainissement » ou « mesure litigieuse » qui permet dans une hypothèse bien précise de maintenir la possibilité de consolidation des pertes. Les principales caractéristiques de cette hypothèse sont les suivantes : a) l’acquisition des parts de la société en difficulté vise à l’assainissement de la société; b) au moment de l’acquisition, l’entreprise est insolvable ou surendettée; c) les structures essentielles de l’entreprise sont préservées.
Cette dérogation à la règle de non mise en valeur des pertes vise véritablement le redressement de l’entreprise et pas sa liquidation. Tel était le cas pour l’entreprise GFKL.
Litige : A propos du cadre de référence de la loi, les avis de la Commission et des autorités allemandes divergent : la Commission a défini, en substance, la règle de la mise en non-valeur des pertes comme étant la règle générale au regard de laquelle il convenait d’examiner si les entreprises se situant dans une situation factuelle et juridique comparable subissaient un traitement différencié.
Si le curseur est placé à ce niveau, la clause d’assainissement déroge bien à la règle (mise en valeur des pertes) pour des entreprises placées dans conditions juridiques et factuelles identiques, à savoir des entreprises déficitaires dont 25% du capital au moins est racheté par une entreprise tiers (sélectivité prima facie).
Sur ce fondement, la Commission rend une décision concluant au caractère sélectif de la clause d’assainissement.
–Selon l’Allemagne, le système de référence est plus large, il est constitué par la règle du report des pertes. La règle de la mise en non‑valeur des pertes constituerait une exception audit principe et ne saurait être considérée comme le système de référence. Quant à la clause d’assainissement, elle introduirait bien une exception à cette exception. Mais dans la mesure où elle se limiterait à rétablir la règle générale, à savoir la règle du report des pertes, elle devrait être considérée comme justifiée par la nature et plus spécialement par la finalité du système d’imposition.
Le tribunal va abonder dans le sens de la Commission et nous renvoyons sur ce point au commentaire de l’arrêt GFKL.
Position de la Cour : un système de référence erroné conduisant à un raisonnement erroné.
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Le point 98 de l’arrêt est on ne peut plus clair sur le système fiscal de référence à retenir : « ..bien que le Tribunal ait constaté l’existence d’une règle fiscale générale applicable à l’ensemble des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, à savoir la règle du report des pertes, il a pourtant estimé que la Commission n’avait pas commis d’erreur en considérant que le cadre de référence pertinent aux fins de l’examen du caractère sélectif de la mesure litigieuse était constitué par la seule règle de la mise en non-valeur des pertes, et ce alors qu’il était constant que cette dernière consistait elle-même en une exception à la règle du report des pertes et alors que l’examen d’ensemble du contenu de ces dispositions aurait dû permettre de constater que la clause d’assainissement avait pour effet de définir une situation relevant de la règle générale du report des pertes. La règle générale à prendre en considération est celle du report des pertes. La règle de non mise en valeur desdites pertes (même si elle tend à devenir la règle) demeure une exception à celle du report des pertes. Or, dans le contexte de ce référent, la clause d’assainissement qui permet le report des pertes dans certaines conditions mentionnées ci-avant ne fait que définir une situation conforme à la finalité du système de référence, à savoir le report des pertes. Le choix du référent mise en non-valeur des pertes par la Commission soutenue par le Tribunal relève selon la Cour « d’un cadre de référence constitué de quelques dispositions qui ont été artificiellement sorties d’un cadre législatif plus large » (pt 99 de l’arrêt). Partant du constat de cet erreur dans la détermination du cadre de référence, la Cour peut conclure son raisonnement en constatant qu’ : « une erreur dans la détermination du cadre de référence à l’aune duquel le caractère sélectif d’une mesure doit être apprécié vicie nécessairement l’ensemble de l’analyse de la condition relative à la sélectivité » (pt 104 de l’arrêt). |