Par François GAGNAIRE, Consultant Aides d’Etat Conseil
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RÉSUMÉ : L’Allemagne promulgue une loi limitant les possibilités de reports de déficits (intégration fiscale) lors du rachat d’entreprises en difficulté. Cette loi comporte une dérogation dite clause d’assainissement. Après avoir rappelé la doctrine de la Cour en la matière, le Tribunal va confirmer la décision de la Commission qui a qualifié la clause d’assainissement d’aide d’Etat. En effet, ladite clause aboutit à une sélectivité prima facie de la mesure incriminée car toutes les entreprises rachetées sont en principe placées dans une situation factuelle et juridique identique. La clause d’assainissement qui ne s’applique qu’au rachat de certaines entreprises en difficulté demeurant structurellement saines, établit ainsi une dérogation. Cette dernière n’est pas justifiée par la nature du système fiscale de référence* dont l’objectif est de financer une baisse d’impôt sur les sociétés et pas d’aider les entreprises en difficulté. *Le pourvoi non encore publié annule le régime fiscal de référence retenu par la Commission et le Tribunal mais l’économie du raisonnement tenu sur la sélectivité d’une aide fiscale demeure pertinente. |
Le droit positif relatif à la sélectivité de certaines mesures fiscales : Cet arrêt GFKL du 4 février 2016 mérite que l’on s’y arrête. Il est en effet très éclairant sur le raisonnement tenu par la Commission européenne à propos du caractère dérogatoire (et donc sélectif) d’une mesure fiscale (ou tarifaire) dans le contexte du droit des aides d’Etat. Pour rappel, ce dernier exige pour son application, que l’aide soit sélective en ce qu’elle favorise certaines entreprises ou certaines productions.
Dans ces domaines de la fiscalité et de la tarification, la question de la sélectivité des mesures est la principale pierre d’achoppement à l’application du droit des aides d’Etat. Une mesure fiscale a toujours une origine étatique et a toujours un effet négatif sur les échanges et la concurrence. Mais, une mesure fiscale a priori sélective (sélectivité prima facie), ne l’est pas forcément. Le raisonnement suivi par la Commission européenne est toujours le même et les extraits suivants des points 100 à 102 de l’arrêt GFKL le résume parfaitement :
« dans un premier temps, la qualification d’une mesure fiscale nationale de « sélective » suppose l’identification et l’examen préalables du régime fiscal commun ou « normal » applicable dans l’État membre concerné. Dans un deuxième temps, c’est par rapport à ce régime fiscal commun ou « normal » qu’il convient d’apprécier et d’établir l’éventuel caractère sélectif de l’avantage octroyé par la mesure fiscale en cause en démontrant que celle‑ci déroge audit système commun, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime, dans une situation factuelle et juridique comparable (..) À l’issue de ces deux premières étapes de l’examen, une mesure peut être qualifiée de sélective prima facie » (point 100 de l’arrêt)
« Toutefois, ne remplit pas cette condition de sélectivité une mesure qui, quoique constitutive d’un avantage pour un bénéficiaire, se justifie par la nature ou l’économie générale du système dans lequel elle s’inscrit (..). À l’issue de cette éventuelle troisième étape de l’examen, une mesure est qualifiée de sélective » (idem point 101).
« Il convient de rappeler que, afin de prouver que la mesure en cause s’applique de manière sélective à certaines entreprises ou à certaines productions, il incombe à la Commission de démontrer que celle‑ci introduit des différenciations entre des entreprises se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par le régime en cause, dans une situation factuelle et juridique comparable, tandis qu’il incombe à l’État membre qui a introduit une telle différenciation entre entreprises en matière de charges de démontrer qu’elle est effectivement justifiée par la nature et l’économie du système en cause » (idem point 102).
Pour synthétiser : il faut d’abord rechercher le système fiscal de référence dans lequel s’inscrit la mesure incriminée. Puis, il faut démontrer que ladite mesure introduit, au regard de son système fiscal de référence, des différences de traitement entre des entreprises se trouvant dans une situation juridique et factuelle comparable. Si la démonstration est positive, la mesure est sélective prima facie (à première vue).
L’Etat qui a introduit la mesure sélective prima facie devra pour sa part afin de renverser cette qualification de sélective prouver que la dérogation (le traitement différencié) est justifié par rapport à l’économie ou à la nature du système de référence lien hypertexte tabac Hongrie). En l’espèce la nature du système de référence retenu sera censurée par la Cour (voir pourvoi GFKL).
Les faits :
L’Allemagne comme tous les Etats membres dispose d’une règlementation sur l’intégration fiscale et les reports de déficit au sein des groupes. Cette règle a permis à certains groupes de racheter des entreprises déficitaires afin de diminuer leurs impôts (déduction des pertes fiscales de la filiale déficitaire) via la consolidation de leur compte. Au final, ces entreprises déficitaires peuvent donc devenir « de bonnes affaires » même si elles n’ont plus aucune activité.
Afin d’éviter la création d’un marché de rachat des entreprises déficitaires à des fins fiscales, l’Allemagne promulgue une loi limitant fortement les possibilités de consolidation des déficits des entreprises en difficulté par d’autres entreprises saines (règle de la non mise en valeur des pertes). Cette loi comporte en son article 8c plusieurs dérogations à la règle dont : la « clause d’assainissement » ou « mesure litigieuse » qui permet dans une hypothèse bien précise de maintenir la possibilité de consolidation des pertes. Les principales caractéristiques de cette hypothèse sont les suivantes :
| a) | l’acquisition des parts de l’entreprise en difficulté vise à l’assainissement de la société ; |
| b) | au moment de l’acquisition, l’entreprise est insolvable ou surendettée ou menacée de le devenir ; |
| c) | les structures essentielles de l’entreprise sont conservées, ce qui présuppose :
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Tel est le cas pour l’entreprise GFKL.
Litige : A propos du cadre de référence de la loi, les avis de la Commission et des autorités allemandes divergent : la Commission a défini, en substance, la règle de la mise en non‑valeur des pertes comme étant la règle générale au regard de laquelle il convenait d’examiner si les entreprises se situant dans une situation factuelle et juridique comparable étaient différenciées (subissaient un traitement différencié). Si le curseur est placé à ce niveau, la clause d’assainissement déroge bien à la règle (mise en valeur des pertes) pour des entreprises placées dans conditions juridiques et factuelles identiques, à savoir des entreprises déficitaires dont 25% du capital au moins est racheté par une entreprise tiers (sélectivité prima facie).
Sur ce fondement, la Commission rend une décision concluant au caractère d’aide d’Etat de la clause d’assainissement.
-Selon l’Allemagne, le système de référence est plus large, il est constitué par la règle du report des pertes. La règle de la mise en non‑valeur des pertes constituerait une exception audit principe et ne saurait être considérée comme le système de référence. Quant à la clause d’assainissement, elle introduirait bien une exception à cette exception. Mais dans la mesure où elle se limiterait à rétablir la règle générale, à savoir la règle du report des pertes, elle devrait être considérée comme justifiée par la nature et plus spécialement par la finalité du système d’imposition.
Le tribunal va abonder dans le sens de la Commission : « la règle du report des pertes constitue une faculté dont bénéficient toutes les sociétés lors de l’application de l’impôt sur les sociétés et, d’autre part, que la règle de la mise en non‑valeur des pertes limite ladite faculté lors de l’acquisition d’une participation égale ou supérieure à 25 % du capital et la supprime lors de l’acquisition d’une participation supérieure à 50 % du capital. Cette dernière règle s’applique, dès lors, systématiquement à tous les cas de figure de modification de l’actionnariat égale ou supérieure à 25 % du capital, sans distinguer selon la nature ou les caractéristiques des entreprises concernées ». (Idem point 112).
Pour ce qui est cette fois de la clause d’assainissement qui permet d’échapper à la non mise en valeur des pertes et donc de les mettre en valeur par consolidation fiscale, le Tribunal considère que : « la clause d’assainissement est libellée sous forme d’exception à la règle de la mise en non‑valeur des pertes et ne s’applique qu’aux situations, bien définies, qui sont sujettes à cette dernière règle (idem point 113) et que « Partant, force est de constater que la règle de la mise en non‑valeur des pertes, à l’instar de la règle du report des pertes, fait partie du cadre législatif dans lequel s’inscrit la mesure litigieuse. En d’autres termes, le cadre législatif pertinent en l’espèce est composé par la règle générale du report de pertes, telle que limitée par la règle de la mise en non‑valeur des pertes, et c’est précisément dans ce cadre qu’il convient de vérifier si la mesure litigieuse introduit des différenciations entre opérateurs se trouvant dans une situation factuelle et juridique comparable (..) » (idem point 114).
Après avoir confirmé le choix pertinent de la Commission quant à la règle d’application générale, le Tribunal doit se pencher sur la façon dont est appliquée la règle aux entreprises placées dans des situations juridiques et factuelles comparables.
Le raisonnement du Tribunal est le suivant :
« (..) le cadre législatif pertinent en l’espèce est composé par la règle générale du report des pertes, telle que limitée par la règle de la mise en non‑valeur des pertes. Il convient donc de considérer (..), que la finalité pertinente du système fiscal de référence est d’empêcher que les entreprises dont l’actionnariat a été modifié reportent leurs pertes. En d’autres termes, la possibilité de reporter des pertes est restreinte ou supprimée dans les cas où, à la suite d’une prise de participation égale ou supérieure à 25 % de ses parts, l’entreprise qui a accumulé les pertes modifie son actionnariat de façon substantielle » (idem point 136).
« Il s’ensuit que toutes les entreprises dont l’actionnariat a subi une telle modification se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable, indépendamment de la question de savoir si elles se trouvent dans une situation de difficulté ou non au sens de la clause d’assainissement » (idem point 137). Pour rappel, la clause d’assainissement autorisant la mise en valeur des pertes (leur report) n’est possible que si l’entreprise déficitaire reste « saine ».
« En revanche, la mesure litigieuse ne vise pas toutes les entreprises dont l’actionnariat a été modifié de façon substantielle, mais s’applique à une catégorie bien déterminée d’entreprises, à savoir aux entreprises qui, selon le libellé de la clause d’assainissement, au moment de l’acquisition sont « insolvable[s] ou surendettée[s] ou menacée[s] de le devenir » (ci‑après les « entreprises en difficulté ») » (idem point 138).
| « Force est de constater que cette catégorie ne couvre pas toutes les entreprises qui se trouvent dans une situation factuelle et juridique comparable au regard de l’objectif du régime fiscal en cause.
Même à supposer, ainsi que le fait valoir la requérante, que l’objectif pertinent du système fiscal soit de prévenir les abus de reports de pertes en évitant l’achat de « sociétés coquilles vides », il n’en demeure pas moins que la mesure litigieuse ne s’applique qu’aux entreprises qui remplissent certaines conditions, notamment les entreprises en difficulté » (Idem point 139 et 140). Pour ce qui est enfin (troisième étape) d’une justification du traitement différencié entre entreprises placés dans des situations juridiques et factuelles identiques de par la nature ou l’économie du système de référence , là encore le Tribunal fait droit à la Commission. |
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Le Tribunal constate d’abord que la Commission a, dans sa décision, établi une distinction entre la règle de la non mise en valeur des pertes et la clause d’assainissement. La finalité de la règle de la non mise en valeur des pertes est de financer la réduction des taux d’imposition sur les sociétés de 25% à 15%. Ce que l’Allemagne récupère en évitant la mise en valeur des pertes est redistribué sous forme de réduction générale d’impôt. Pour ce qui est de la clause d’assainissement, l’objectif est clairement d’aider les entreprises en difficulté (en attirant les investisseurs par de possibles reports de pertes) dans un contexte de crise. La Commission en conclue que : « À cet égard, il y a lieu de constater que l’objectif susvisé ne relève pas des principes fondateurs ou directeurs du système fiscal et n’est donc pas interne, mais externe à celui‑ci (..) » (Idem point 106). La mesure ne se justifie donc pas par rapport à la nature du système fiscal de référence . Elle est donc bien sélective. |