- Par François GAGNAIRE, Consultant Aides d’Etat Conseil
I Les faits :
L’Espagne a mis en place un régime de leasing fiscal pour l’acquisition de navires (le « RELF »). Ce régime permettrait aux compagnies maritimes de faire l’acquisition de navires construits par des chantiers navals espagnols en bénéficiant de prix réduits à hauteur de 20 ou 30%.
Le leasing fiscal est une opération de crédit-bail permettant d’optimiser l’impact fiscal des loyers versés. L’acquisition par crédit-bail permet à son acquéreur final de payer le prix du bien sous forme de loyers. Le bien est acheté par l’établissement prêteur qui le loue ensuite à l’emprunteur qui en deviendra à terme propriétaire.
Le RELF impliquait, pour chaque commande de navire, une compagnie maritime, un chantier naval, une banque, une société de location-vente et un groupement d’intérêt économique (GIE) constitué par la banque et des investisseurs achetant des participations dans ce GIE. Ce dernier prenait à bail le navire d’une société de location-vente dès le début de la construction du navire et louait ensuite celui-ci à la compagnie maritime sous couvert d’un contrat d’affrètement coque nue. Le GIE s’engageait à acheter le navire à la fin du contrat de location-vente tandis que la compagnie maritime s’engageait à l’acheter à la fin du contrat d’affrètement coque nue. Selon la décision litigieuse, il s’agissait d’un montage fiscal destiné à générer des avantages fiscaux en faveur d’investisseurs regroupés au sein d’un GIE fiscalement transparent et pour transférer une partie de ces avantages à la compagnie maritime sous la forme d’un rabais sur le prix du navire.
Ce montage relativement complexe autorisait le bénéfice de 5 mesures fiscales. La Commission a considéré après examen individuel de chacune des mesures en cause qu’il s’agissait pour l’essentiel d’aides d’Etat incompatibles.
Dans un arrêt du 17 décembre 2015 (ATT T-515 et 719/13), le Tribunal de l’UE annule cette décision. Cette annulation fait l’objet du présent pourvoi.
II Le Point de droit :
La Commission reproche au Tribunal une erreur de droit qui entacherait l’ensemble de son analyse et donc de son arrêt. Le Tribunal aurait en effet considéré à tort que, en raison de la transparence fiscale des GIE, les avantages fiscaux qui leurs sont accordés ne peuvent bénéficier qu’à leurs membres. Or, les membres du GIE pouvant provenir de tous horizons, les mesures d’exonération propres à cette structure n’auraient donc pas de caractère sélectif et ne pourraient être qualifiés d’aides d’Etat.
C’est en partant de cette considération erronée, qui nie l’existence des GIE, la capacité de ceux-ci de bénéficier de toute aide de nature fiscale et le fait qu’ils exerçaient une activité économique dans un secteur spécifique, que le Tribunal aurait ensuite fondé l’ensemble de l’arrêt attaqué et affirmé que les mesures fiscales en cause présentaient un caractère général et non sélectif, parce que les membres des GIE pouvaient appartenir à n’importe quel secteur de l’économie. La conséquence de ce raisonnement serait que toute entreprise organisée sous la forme juridique d’un GIE pourrait bénéficier d’avantages fiscaux sans que ces derniers ne puissent jamais être qualifiés d’« aides d’État » dans la mesure où ils relèveraient d’une mesure générale non sélective (n’importe qui peut prendre des parts du GIE) en niant ainsi la personnalité juridique du GIE.
III Réponse de la Cour :
La Cour se penche d’abord sur la nature juridique des GIE : « (..) La notion d’« entreprise » comprend, dans ce contexte, toute entité exerçant une activité économique, indépendamment du statut juridique de cette entité et de son mode de financement. Constitue une activité économique toute activité consistant à offrir des biens ou des services sur un marché donné (..) » (pt 34 du pourvoi).
En effet, selon la description du RELF, les GIE exerçaient une activité économique, à savoir l’acquisition de navires par l’intermédiaire de contrats de location-vente, en particulier en vue de leur affrètement coque nue et de leur revente ultérieure, ce dont il résulte qu’ils constituaient des entreprises au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE » (idem pt 42).
Certes, ces avantages étaient intégralement transférés aux membres des GIE du fait que, ces GIE étant fiscalement transparents en ce qui concerne les membres résidant en Espagne, les bénéfices ou les pertes enregistrés par les GIE étaient transférés automatiquement à leurs membres résidant dans cet État membre au prorata de leur participation. Il demeure, toutefois, que c’est aux GIE que les mesures fiscales en cause étaient appliquées et que ceux-ci étaient les bénéficiaires directs des avantages découlant de celles-ci. Ces avantages, selon le considérant 157 de la décision litigieuse, favorisaient l’activité d’acquisition de navires par l’intermédiaire de contrats de location-vente, en particulier en vue de leur affrètement coque nue et de leur revente ultérieure, exercée par eux. (idem pt 45)
Il en ressort que les mesures fiscales en cause étaient, au regard de la jurisprudence rappelée aux points 35 à 37 du présent arrêt, de nature à constituer des aides d’État en faveur des GIE et que, dès lors, en ne reconnaissant pas à ces GIE la qualité de bénéficiaires de ces mesures au motif que ces entités étaient fiscalement transparentes, le Tribunal a exclu que celles-ci puissent être les bénéficiaires d’aides d’État du seul fait de leur forme juridique et des règles relatives à l’imposition des bénéfices qui y sont liées. Or, une telle exclusion est contraire à la jurisprudence exposée aux points 34 et 36 du présent arrêt de laquelle il découle que la qualification d’une mesure d’« aide d’État » ne saurait dépendre du statut juridique des entreprises concernées ni des techniques utilisées. (idem pt 46)
Quant à la sélectivité des aides en cause, la Cour renvoie à une jurisprudence constante :
Au point 67 de l’arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981), la Cour a en effet rappelé que, s’agissant d’une mesure nationale conférant un avantage fiscal de portée générale, la condition relative à la sélectivité est remplie lorsque la Commission parvient à démontrer que cette mesure déroge au régime fiscal commun ou « normal » applicable dans l’État membre concerné, introduisant ainsi, par ses effets concrets, un traitement différencié entre opérateurs, alors que les opérateurs qui bénéficient de l’avantage fiscal et ceux qui en sont exclus se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime fiscal de cet État membre, dans une situation factuelle et juridique comparable. Aux points 70 et 71 dudit arrêt, la Cour a précisé que l’exigence supplémentaire d’une identification d’une catégorie particulière d’entreprises qui seraient les seules favorisées par la mesure en cause et qui pourraient être distinguées du fait de propriétés spécifiques, communes et propres, ne saurait être déduite de la jurisprudence de la Cour.
70 En outre, aux points 80 et 81 de l’arrêt du 21 décembre 2016, Commission/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981), la Cour a rappelé que la circonstance que les entreprises bénéficiaires appartiennent à des secteurs d’activité divers ne saurait suffire à remettre en cause le caractère sélectif de la mesure concernée et a jugé que l’éventuel caractère sélectif de cette mesure n’était nullement remis en cause par le fait que la condition essentielle pour l’obtention de l’avantage fiscal conféré par cette mesure viserait une opération économique, plus particulièrement une opération purement financière, qui est indépendante de la nature de l’activité des entreprises bénéficiaires.
71 Il s’ensuit que, en jugeant, pour rejeter le moyen avancé en défense par la Commission, que les avantages perçus par les investisseurs qui ont participé aux opérations au titre du RELF ne pouvaient être considérés comme étant sélectifs dès lors que ces opérations étaient ouvertes, dans les mêmes conditions, à toute entreprise sans distinction, sans rechercher si la Commission avait établi que les mesures fiscales en cause introduisaient, par leurs effets concrets, un traitement différencié entre opérateurs, alors que les opérateurs qui bénéficiaient des avantages fiscaux et ceux qui en étaient exclus se trouvaient, au regard de l’objectif poursuivi par ledit régime fiscal, dans une situation factuelle et juridique comparable, le Tribunal a commis une erreur de droit (idem pts 69 à 71 du pourvoi).